Il Sole 24 Ore 7 Agosto 2023 di Paolo Arginelli

Con la sentenza su Cristiano Ronaldo la Cgt Piemonte fissa importanti paletti

Con la sentenza 219/2/2023 la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte ha confermato la decisione della Commissione tributaria provinciale di Torino, la quale aveva negato il rimborso delle imposte versate da Cristiano Ronaldo in relazione ai redditi conseguiti nel 2019 dallo sfruttamento del proprio diritto di immagine.

Ronaldo, allora fiscalmente residente in Italia, aveva esercitato l’opzione per il regime di imposizione sostitutiva dei redditi prodotti all’estero (articolo 24-bis del Tuir); e con varie istanze di interpello aveva chiesto all’agenzia delle Entrate conferma dell’applicabilità ai redditi derivanti dalla concessione del diritto di sfruttamento della propria immagine per scopi commerciali. Nelle more delle risposte dell’Agenzia, Ronaldo aveva versato le imposte e presentato la dichiarazione nel prudenziale assunto che il regime non si applicasse a tali redditi, per poi chiedere il rimborso del tributo.

La Cgt del Piemonte ha quindi confermato il diniego al rimborso, qualificando le somme come redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia, ove l’esercizio abituale e professionale della gestione dell’immagine doveva ritenersi presuntivamente condotto in ragione della localizzazione della residenza e del luogo di esercizio dell’attività di lavoro dipendente di Cristiano Ronaldo.

Tra promozione e redditi

Al di là della vicenda in sé, interessante per la notorietà del contribuente, la sentenza è degna di nota perché fissa in modo convincente alcuni punti con i quali la giurisprudenza successiva – e in particolare la Cassazione – dovrà misurarsi.

Anzitutto, i giudici hanno rilevato un elemento fattuale generale che – pur da declinare in ogni fattispecie concreta – pare cogliere l’essenza dei nuovi fenomeni di sfruttamento mediatico dell’immagine di personaggi pubblici (in particolare degli “influencer”): la notorietà di tali soggetti, «ancorché originata da una qualche specifica attività artistica o professionale, dipende ormai, in misura assai maggiore, dalla capacità del soggetto interessato di promuovere il proprio personaggio, in modo professionale, sui mezzi di comunicazione di massa».

Tale attività di promozione – strettamente connessa al (se non inscindibile dal) conseguimento dei redditi derivanti dallo sfruttamento di immagine – costituisce sotto il profilo tributario un’attività di lavoro autonomo, non essendo qualificabile come attività di impresa a motivo della prevalenza dell’intuitu personae e dell’ordinaria assenza di una significativa organizzazione di mezzi e capitale. Seppure ciò non emerga dalla sentenza, si ritiene che tale attività possa in concreto presentare gradi di intensità, complessità e continuità differenziati; con la conseguenza di poter essere sussunta tra le attività produttive di redditi di lavoro autonomo (ove esercitata conformemente al canone della abitualità) oppure tra quelle produttive di redditi diversi ex articolo 67, comma 1, lettera l) del Tuir (ove priva del requisito della abitualità).

In entrambi i casi, la qualificazione ha effetto anche sull’individuazione della territorialità del reddito, fissandone il criterio di determinazione nel luogo di esercizio dell’attività, conformemente all’articolo 23, comma 1, lettere d) e f). In tale prospettiva, la Cgt ha ritenuto che l’attività di gestione dell’immagine sia strettamente correlata alla persona fisica a cui l’immagine inerisce e, dunque, che debba essere considerata in via presuntiva – e salva ogni prova contraria – come esercita nel luogo in cui la persona abitualmente risiede, in quanto non dissociabile da quest’ultima.

In terzo luogo, la sentenza ha condivisibilmente rigettato la tesi della sussumibilità dei redditi de quibus nell’alveo dell’articolo 53, comma 2, lettera b) del Tuir, concernente i redditi derivanti dallo sfruttamento da parte dell’autore o dell’inventore di diritti di proprietà intellettuale. Da un lato, infatti, la fattispecie in oggetto non è menzionata da tale disposizione, che richiama esclusivamente i redditi derivanti dall’utilizzo economico di opere intellettuali. Dall’altro, non pare ragionevole procedere a un’estensione analogica della fattispecie, stante la difficoltà di individuare nell’immagine un’opera dell’ingegno autonoma rispetto al titolare del diritto, al quale pare indissolubilmente legata.

Il Sole 24 Ore 18 Agosto 2023 di Alessandro Germani

Tassazione in Germania in base alla Convenzione per la partecipazione ceduta

La plusvalenza derivante dalla cessione di una partecipazione italiana da parte di una partnership tedesca fiscalmente trasparente è imponibile solo in Germania in base alla convenzione fra i due Paesi. È quanto emerge dalla risposta a interpello 418/2023 delle Entrate.

Alfa è una società tedesca in forma di KG assimilabile a una Sas italiana che ha come soci Beta in qualità di accomandante e Gamma come accomandatario e detiene una partecipazione del 100% nella società italiana Delta Srl. Alfa in Germania è un’entità fiscalmente trasparente e i suoi soci sono residenti in Germania come attestato dai relativi certificati di residenza.

Alfa cede a un’altra società del gruppo tedesca la partecipazione italiana, realizzando così una plusvalenza imponibile ex articoli 73, 23 comma 1 lettera f) e 67 comma 1 lettera c) del Tuir. Poiché la convenzione Italia Germania prevede la tassazione esclusiva nello Stato di residenza dell’alienante, il dubbio verte se ciò debba riguardare Alfa (cioè la società che vende la partecipazione) oppure Beta (il socio).

L’Agenzia conferma che i benefici della convenzione si applicano in capo ad Alfa, benché sia un soggetto trasparente, in base al presupposto che sia Alfa che Beta sono soggetti fiscalmente residenti in Germania ed ivi tassati. Viene confermato così che non c’è invece tassazione in Italia. Infatti la plusvalenza in una società italiana è imponibile in Italia, ma interviene poi la convenzione fra i due Paesi che prevale sulla norma interna.

Circa il soggetto cui applicare i benefici convenzionali occorre guardare al protocollo aggiuntivo della convenzione Italia Germania che è stato commentato anche dal report Ocse del 1999 sulle partnership. Esso ha chiarito che in generale i benefici non si applicano alle entità trasparenti, tranne i casi in cui ciò sia espressamente previsto. E l’Ocse cita come caso proprio il protocollo della convenzione Italia Germania. L’importante è che vi sia tassazione nello Stato di residenza della partnership. Pertanto i benefici della convenzione si applicano su Alfa benché trasparente e la tassazione tedesca poi vi sarà in capo al socio Beta, che è fiscalmente residente in Germania e ivi tassato. Senza alcuna tassazione in Italia. Del resto, ciò è in linea con i precedenti di prassi (risoluzioni 17/E/06 e 167/E/08).

Il Sole 24 Ore 7 Agosto 2023 di Massimo Melpignano

Un soggetto residente in Svizzera, con doppia cittadinanza italiana ed elvetica, muore senza lasciare testamento né altre disposizioni. Il defunto possedeva immobili e altri beni (per esempio, conti correnti) sia in Italia sia in Svizzera.

Gli eredi legittimi sono, sia per la legge italiana sia per la legge svizzera, il coniuge e i tre figli, ma le quote spettanti a ciascun erede sono diverse a seconda delle le due legislazioni: secondo la legge svizzera, il coniuge percepirebbe la metà del patrimonio, mentre, secondo quella italiana, gli spetterebbe un terzo.

Fermo restando che dovranno essere indicati nella dichiarazione di successione e tassati in Italia solo i beni presenti in Italia, quale legge dev’essere applicata per determinare le quote di devoluzione?

La regola generale per le successioni transfrontaliere è dettata dal regolamento europeo 4 luglio 2012, n. 650/2012, in vigore dal 17 agosto 2015.

Il principio cardine per individuare la legge applicabile alla successione, sotto il profilo civilistico, è quello della residenza abituale del defunto al momento della morte (per maggiori indicazioni, si veda Ufficio studi del Notariato, risposta a quesito internazionale 115-2019/A dell’11 giugno 2019). Quindi, nel caso prospettato, si applicherà la legge svizzera, visto che il canone generale citato ha carattere universale e si applica anche per gli Stati extracomunitari (articolo 20 del regolamento).

Il Sole 24 Ore 30 Agosto 2023 di Angelo Busani

Il documento in questione era stato stipulato dal de cuius nel 2001

Se muore il promittente venditore di un contratto preliminare di compravendita, tutti i suoi eredi devono concorrere alla stipula del contratto definitivo e quindi non è sufficiente, per procurare al compratore l’acquisto dell’immobile promesso in vendita, che il definitivo sia stipulato solo da alcuno degli eredi.

È quanto deciso dalla Cassazione nell’ordinanza 25396 del 29 agosto 2023, la quale ha annullato la sentenza impugnata, emessa dalla Corte d’appello di Roma (4993/2016), che, a sua volta, aveva ribaltato, qualificandola come «non assolutamente ammissibile dal punto di vista giuridico» la sentenza del Tribunale di Roma (7416/2014), nella quale il contratto definitivo, stipulato da uno solo degli eredi, senza il concorso dell’altro erede, era stato dichiarato “nullo” «a causa della mancata partecipazione alla stipula» del contratto definitivo di tutti gli eredi della promittente venditrice.

Per la cronaca, la citazione in primo grado era del 2008 e il preliminare in questione era stato stipulato dal de cuius nel 2001.

La Cassazione argomenta la sua decisione con l’osservazione che la promessa di vendita di un bene oggetto di comunione è una «obbligazione indivisibile» avente «natura collettiva» che deve essere adempiuta da tutti i comproprietari i quali costituiscono «un’unica parte complessa»: pertanto, le loro dichiarazioni di voler vendere si fondono in un’unica volontà negoziale, con la conseguenza che, quando una di tali dichiarazioni manchi, non si forma (o si forma invalidamente) la volontà di una delle parti del contratto preliminare e pertanto non si verifica il presupposto in base al quale il promissario acquirente possa concretare in capo a sé l’acquisto del bene oggetto del preliminare.

In altre parole, a fronte della successione a causa di morte a un soggetto promittente venditore, non si verifica una situazione nella quale si originano tanti autonomi contratti preliminari quanti sono gli eredi, ciascuno avente a oggetto una quota indivisa del bene promesso in vendita, in quanto i coeredi vengono a costituire «un’unica parte complessa» poiché la promessa in vendita del bene poi divenuto comune per effetto dell’apertura della successione deriva da un’originaria «unica volontà negoziale» (quella espressa dal promittente venditore, poi deceduto).

Ne esce che, da un lato, tutti gli eredi sono obbligati a prestare il loro individuale consenso, necessario per permettere la stipula del contratto definitivo in quanto le singole loro volontà «sono prive di una specifica autonomia» in quanto «destinate a fondersi in un’unica manifestazione negoziale»; e che, d’altro lato, finchè questo collettivo e unanime consenso non vi sia, l’acquirente non ottiene l’acquisto che gli è stato promesso nel contratto preliminare. In sostanza, ciascuno degli obbligati è in grado di manifestare solo «il consenso relativo alla propria quota e non quello concernente le quote spettanti agli altri».

Si fa presente che, la Legge 13 Giugno 2023, n. 83 della Repubblica Italiana ha aumentato, a decorrere dal  1° gennaio 2024, la franchigia applicabile ai lavoratori frontalieri dagli attuali € 7.500,00  (Legge 27 dicembre 2013 nr 147) a € 10.000,00.

Come specificato poi  dalla Circolare 25/E del 18 08 2023 dell’Agenzia delle Entrate al punto 2.4.4 “ (…) Tale innalzamento della franchigia trova applicazione nei confronti di tutti i lavoratori frontalieri, non solo quindi quelli che prestano l’attività lavorativa nelle zone di frontiera in Svizzera”.

Il Sole 24 Ore lunedì 24 luglio 2023 di Giampaolo Giuliani

La risposta 365 sull’import da San Marino è estensibile agli scambi con altri Paesi

È ammesso il doppio documento di trasporto per motivi organizzativi

Con la risposta all’interpello 356 del 20 giugno 2023, l’agenzia delle Entrate ha affrontato il tema delle soste tecniche presso gli spedizionieri. Nel caso esaminato i beni sono importati da San Marino, ma questa particolarità non esclude che le importanti puntualizzazioni fornite nella risposta abbiano una valenza di carattere generale, il cui utilizzo può essere esteso anche agli scambi con altri Paesi Ue o alle operazioni interne al territorio dello Stato.

In sintesi, l’interpello è stato proposto da una società sammarinese, che per le vendite alla clientela italiana si avvale di spedizionieri con propri depositi in Italia. Secondo quanto indicato nell’istanza, ogni collo inviato al deposito in Italia sarebbe scortato da apposito documento di trasporto predisposto dalla società sammarinese e da cui risulterebbe il nominativo del cessionario.

Normalmente, i colli di un singolo cliente risultano accorpati in un unico pallet. Tuttavia, potrebbe accadere che i colli di un cliente siano trasportati dalla società nella sede dello spedizioniere anche in più pallet, insieme ai colli di altri clienti: in queste ipotesi lo spedizioniere, per evidenti motivi di razionalità ed economicità, smonterebbe e riassemblerebbe i pallet per consentire un trasporto unico di tutti i prodotti acquistati da un singolo cliente. In ogni caso i colli sosterebbero presso la sede dello spedizioniere solo per il tempo necessario per riassemblare i pallet e organizzare i trasporti.

Soste e documenti

In questo contesto la società sammarinese si è interrogata per sapere se le vendite devono essere considerate delle cessioni dirette da San Marino, oppure se devono essere considerate delle importazioni in Italia da parte della stessa società che determinano delle successive vendite interne. Inoltre, la società si è posta il problema della compilazione dei documenti di trasporto.

Per quanto riguarda il primo quesito, nell’interpello 356 l’agenzia delle Entrate evidenzia come sia di fondamentale importanza che il perfezionamento della vendita ad acquirenti italiani avvenga quando i beni sono ancora fisicamente in territorio sammarinese.

Infatti, nel caso si verifichi questa situazione, l’amministrazione finanziaria afferma che «la sosta dei beni nella sede dello spedizioniere, per il tempo necessario ad organizzare il trasporto, non interrompe l’originaria operazione di vendita già posta in essere (rispetto alle quali, per stessa ammissione dell’istante, “sono noti tutti i dati dell’operazione quali l’identità dell’acquirente e quantità e qualità dei prodotti acquistati”)».

Non solo, l’agenzia delle Entrate si sofferma anche sul tema della brevità delle soste tecniche, richiamando a questo scopo la datata (ma sempre valida) circolare n. 15 del 19 marzo 1980, relativa all’impiego delle bolle di accompagnamento.

L’Agenzia ricorda come «la sosta di beni presso vettori o spedizionieri ai fini del raggruppamento o smistamento dei beni stessi per la prosecuzione del loro trasporto verso il destinatario indicato nella bolla di accompagnamento non fa venir meno la validità del documento regolarmente emesso dal mittente, a condizione che la sosta sia limitata al tempo strettamente necessario per le suddette operazioni e che nella sosta non sia configurabile l’esecuzione di un distinto rapporto di deposito».

Laddove si verificassero queste condizioni, a parere delle Entrate nulla osta che le operazioni di vendita in Italia, realizzate dalla società sammarinese, siano considerate delle vendite dirette: pertanto, la circostanza che per motivi organizzativi siano utilizzati due documenti di trasporto, anziché uno, è irrilevante.

Trattandosi di acquisti presso operatori sammarinesi, merita di essere rilevato quanto indicato dall’interpellante in tema di eseguibilità dell’operazione, ma stranamente non ripreso dall’agenzia delle Entrate nella risposta. Secondo quando disposto dal comma 5, articolo 1, del decreto del 21 giugno 2021, che regola i rapporti di interscambio tra Italia e San Marino, le cessioni si considerano effettuate soltanto alla partenza della merce o dei beni da San Marino e non quando viene importato il bene nel territorio dello Stato.

Se i tempi si allungano l’operazione si «spezza» e viene gestita in due fasi

All’importazione o acquisto intracomunitario segue una cessione interna

L’interpello 356 del 20 giugno 2023 dà un utile spunto per ricordare quando le soste tecniche non sono riconosciute tali: ad esempio, perché i beni consegnati allo spedizioniere non sono già stati venduti, oppure non si è ancora perfezionato il contratto di cessione o, ancora, i termini di giacenza sono tali da ravvisare un contratto di deposito presso lo spedizioniere.

In queste situazioni, se si tratta di beni importati da San Marino o da altri Paesi terzi, oppure acquistati da altri Paesi membri Ue, è necessario che il cedente nomini un proprio rappresentante fiscale, oppure si identifichi in Italia, nel caso in cui sia operatore di altri Stati membri Ue.

Di fatto, la vendita non è più diretta, ma viene virtualmente “spezzata”, e di conseguenza l’operazione ai fini Iva non è più unica, ma viene gestita distinguendo due fasi. Nella prima fase viene realizzata un’importazione o un acquisto intracomunitario da parte del cedente; nella seconda viene realizzata una cessione interna. Ovviamente, in base alle situazioni e ai soggetti coinvolti, ci saranno adempimenti con differenze anche rilevanti.

I diversi obblighi

In generale, è previsto che nelle importazioni da San Marino il rappresentante fiscale della società sammarinese debba assolvere l’imposta sul valore aggiunto in Italia limitandosi ad attribuire una doppia numerazione alla fattura ricevuta connessa all’annotazione nel registro delle fatture emesse e degli acquisti. Infatti, poiché il rappresentante fiscale non è un soggetto stabilito, ma solo identificato, non è tenuto all’adempimento dell’esterometro. Ciò vale anche per gli acquisti intracomunitari che procedono la successiva vendita interna; tuttavia, in questo caso potrebbe essere necessario predisporre il modello Intra.

Per le importazioni, invece, il rappresentante fiscale provvede ad assolvere i dazi e l’Iva in dogana e in seguito ad annotare il documento doganale nel registro degli acquisti: adempimento che consente di detrarre l’imposta indicata nel documento. Nella successiva cessione, in base a quanto previsto dal terzo comma dell’articolo 17 del Dpr 633/1972, il rappresentante fiscale non interviene sempre, ma solo nel caso in cui il cliente sia un privato o sia un soggetto passivo ad esso assimilato non stabilito in Italia.

Al contrario, se l’acquirente è un operatore economico stabilito in Italia, è quest’ultimo che deve assolvere l’imposta mediante il meccanismo dell’inversione contabile.

Vale la pena ricordare come, trattandosi di un’operazione interna realizzata da operatori esteri in veste di cedenti, l’acquirente deve attendere la fattura dal cedente se è comunitario: mentre deve emetttere autofattura negli altri casi. Ciò vale anche per le cessioni da parte di operatori sammarinesi.

GLI ESEMPI

Un operatore Ue riceve un acconto per beni che verranno consegnati al proprio cliente italiano previa una breve sosta tecnica in Italia presso lo spedizioniere.

L’operazione costituisce una cessione diretta, quindi per il cliente italiano è un acquisto intracomunitario: gli acconti rilevano ai fini Iva solo se il cedente operatore Ue ha emesso una fattura. Si tratta di una possibilità, come previsto dall’articolo 39 del Dl 331/93, che non impone alcun obbligo di emettere la fattura per le somme ricevute a titolo di anticipati pagamenti.

Nel caso la fattura sia emessa, l’acquirente dovrà assolvere l’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile.

Un operatore sammarinese riceve un acconto per la vendita di un bene che viene consegnato al cliente italiano da un deposito in Italia.

Trattandosi di un’operazione interna, l’acquirente deve assolvere l’imposta mediante autofattura e doppia registrazione, diversamente da quanto accadrebbe per una cessione diretta di beni provenienti da San Marino, dove gli acconti non rilevano, in quanto il presupposto impositivo sorge solo quando il bene viene importato

Il Sole 24 Ore 18 luglio 2023 di Eleonora Alampi e Valerio Vallefuoco

Per la Corte il money mule agevola l’occultamento del profitto già conseguito

Tempi duri per i money mule (i «muli del denaro»): per la Seconda sezione penale della Cassazione integra il delitto di riciclaggio la condotta di chi, senza aver concorso nel delitto presupposto, metta a disposizione il proprio conto corrente per ostacolare l’identificazione della provenienza del denaro provento del reato di frode informatica, consentendone il trasferimento tramite bonifici bancari.

Il fenomeno del money muling, ancora oggi soprattutto per le frodi informatiche e con le nuove tecnologie, è uno dei metodi più utilizzati dai riciclatori e consiste nel reclutare soggetti più o meno consapevoli che mettono a disposizione i conti a fronte una retrocessione percentuale per far transitare somme anche piccole e ostacolarne la tracciabilità. La Cassazione con la sentenza 29346/23 del 6 giugno scorso ha dichiarato inammissibili i ricorsi di due imputati, cui il Gip di Torino aveva applicato la pena patteggiata per riciclaggio. Gli imputati avevano eccepito l’erronea qualificazione del fatto, osservando che la condotta ascritta consisteva nell’aver messo a disposizione il proprio conto corrente per farvi confluire il denaro proveniente da una truffa informatica. Tale condotta sarebbe elemento costitutivo della frode informatica, in quanto strumentale al conseguimento dell’ingiusto profitto e non invece autonoma condotta di riciclaggio, così come sostenuto dal Gip. Di qui l’eccezione di mancata riqualificazione del fatto come frode informatica. Per l’articolo 640-ter c.p. commette il reato chi, alterando in qualsiasi modo il funzionamento di un sistema informatico o intervenendo senza diritto con qualsiasi modalità su dati, informazioni o programmi contenuti in un sistema informatico o telematico o ad esso pertinenti, procura a sé o ad altri un ingiusto profitto con altrui danno. Nel caso di specie, la truffa era stata perpetrata con il sistema del man in the middle. È una tipologia di attacco con cui l’hacker si frappone tra due soggetti (per lo più di un rapporto commerciale), assumendo l’identità di uno per indurre l’altro a dare informazioni riservate o a farsi versare denaro. Le modalità di realizzazione sono alla base dell’analisi della Corte che si sofferma su un dato non contestato: gli autori della frode informatica avevano già conseguito il profitto con la percezione fraudolenta delle somme di denaro corrisposte dalle vittime. L’azione delittuosa dei ricorrenti era, invece, consistita nel mettere a disposizione il proprio conto corrente senza concorrere in alcun modo nella truffa.Quindi, ad avviso della Corte, è riciclaggio, che (articolo 648 bis del codice) ha ambito applicativo circoscritto alle ipotesi di mancato concorso nel reato presupposto. La clausola di riserva, contenuta nella norma esclude, infatti, dal novero dei soggetti attivi il concorrente nel reato presupposto, la cui condotta, intesa ad ostacolare l’identificazione della provenienza delittuosa del denaro, costituisce un post factum non punibile. In altri termini, presupposto del riciclaggio è la precedente commissione di un altro reato, risultante dagli atti del processo, il cui compimento si sia esaurito nel momento di inizio della condotta di riciclaggio.