Residenza fiscale, split year concesso se previsto dagli accordi tra i Paesi

Il Sole 24 Ore 4 settembre 2023 di Davide Cagnoni e Angelo D’Ugo

Anno d’imposta frazionato in base al giorno in cui viene cambiato il domicilio

Il meccanismo non si applica alle società, per le quali vale l’articolo 73 del Tuir

La maggiore mobilità internazionale dei lavoratori e le nuove modalità di lavoro agile svolto in un Paese diverso da quello del datore di lavoro, comportano la necessaria verifica dei criteri di determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche. Lo ha chiarito la recente circolare 25/E/2023.

In base all’articolo 2, comma 2 del Tuir, una persona fisica è fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta – almeno 183 giorni in un anno solare, 184 in caso di anno bisestile –, possiede nel territorio italiano almeno uno dei seguenti requisiti: iscrizione all’anagrafe della popolazione residente, possesso della residenza civilistica o possesso del domicilio.

Qualora, tuttavia, la stessa persona sia residente anche all’estero e ci sia quindi un caso di duplice residenza fiscale, questo andrà risolto in base a quanto contenuto nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni sottoscritte tra i due Stati (il cosiddetto tie breaker rules).

Periodo d’imposta frazionato

In caso di trasferimento da uno Stato all’altro nel corso del medesimo periodo d’imposta, una situazione particolare (non trattata dalla circolare 25/E) si verifica qualora la Convenzione contenga la previsione del criterio del “frazionamento del periodo d’imposta” (cosiddetto split year), come accade per le Convenzioni sottoscritte tra l’Italia e la Svizzera o la Germania. Ai sensi di tale disposizione, l’assoggettamento alle imposte termina nel primo Stato (ad esempio l’Italia) alla fine del giorno in cui è effettuato il cambio di domicilio e inizia nell’altro Stato (ad esempio la Svizzera) a partire dal giorno successivo a quello in cui il cambio di domicilio è avvenuto.

Il meccanismo di tassazione

Con la risposta 370/2023, riferita a un caso di trasferimento dall’Italia alla Svizzera avvenuto il 31 maggio, è stato confermato che lo split year trova applicazione solo se entrambi gli Stati hanno titolo per poter considerare una persona fisica quale un proprio residente (in senso analogo: le risposte 73 e 98 del 2023).

Inoltre, è stato chiarito che il reddito di lavoro dipendente prodotto dal 1° gennaio al giorno di trasferimento all’estero è assoggettato a tassazione esclusiva in Italia, mentre quello prodotto dal 1° giugno al 31 dicembre del medesimo anno è assoggettato a tassazione esclusiva in Svizzera, in base all’articolo 15, paragrafo 1 della Convenzione.

Il trasferimento della residenza fiscale da un Paese estero all’Italia può comportare, in caso di mantenimento all’estero di attività immobiliari e/o finanziarie, gli obblighi di monitoraggio previsti dall’articolo 4 del Dl 167/1990.

Pertanto, considerato che raramente in caso di trasferimento è possibile/opportuno smobilizzare contestualmente tutte le attività detenute all’estero, è necessario verificare l’obbligo di dichiarare nel quadro RW le relative consistenze, assolvendo altresì l’Ivie e l’Ivafe, se dovute.

L’iscrizione all’Aire

Un altro tema oggetto di alcune risposte pubblicate a inizio anno (54, 126, 170, 173 e 255 del 2023) è riferito al fatto che, in caso di trasferimento da o verso l’estero, il dato formale costituito dall’iscrizione all’Aire non ha effetto sull’applicazione delle previsioni convenzionali e, dunque, la tassazione in uno dei due Paesi in applicazione dello split year segue il trasferimento del domicilio della persona fisica in base all’articolo 43 del Codice civile.

In questo senso, ad esempio, la risposta 170/2023, riferita a un lavoratore trasferitosi in Germania con iscrizione all’Aire ad agosto, e assunto in tale Paese a settembre dello stesso anno, ha chiarito che il reddito derivante dall’attività lavorativa svolta in Germania a partire da settembre è soggetto a tassazione esclusivamente in Germania, e non deve quindi essere tassato in Italia.

Tale criterio resta valido anche nei casi di lavoro da remoto, dove al lavoratore viene concessa la facoltà di proseguire o avviare l’attività anche dalla propria abitazione situata in un Paese differente rispetto a quello del datore di lavoro.

Le società

Lo split year non trova mai applicazione per le società, non essendo previsto né dalla normativa interna né a livello convenzionale. Per le società, quindi, resta ferma l’applicazione dell’articolo 73 comma 3 del Tuir, che subordina l’attribuzione della residenza fiscale a uno dei criteri di collegamento con l’Italia (sede legale, sede dell’amministrazione od oggetto sociale) per la maggior parte del periodo d’imposta.