Residenza fiscale, interessi economici esclusi dal nuovo criterio di domicilio

Il Sole 24 Ore lunedì 12 febbraio 2024 di Stefano Vignoli

Ai tre principi alternativi si aggiunge la presenza nel territorio dello Stato

Le modifiche del decreto legislativo 209 all’articolo 2 del Tuir in vigore dal 2024

Il decreto legislativo 209/2023 ridisegna – con decorrenza 1° gennaio 2024 – la nozione di residenza fiscale in Italia, modificando l’articolo 2, comma 2, del Tuir e raccogliendo, ma solo in parte, l’invito della legge delega 111/2023 ad applicare le best practice della prassi internazionale.

L’individuazione della residenza fiscale è importante perché determina l’assoggettamento a imposte nel nostro Paese, oltre che dei redditi prodotti (e del patrimonio detenuto) in Italia in base al principio di territorialità, anche di quelli prodotti all’estero, in ossequio al worldwide principle taxation (articolo 3, Tuir).

Tra conferme e novità

Procediamo con ordine, partendo da cosa non è cambiato: in primis la verifica dei criteri alternativi di residenza, che deve essere effettuata per la maggior parte del periodo di imposta (almeno 183 giorni, 184 negli anni bisestili) escludendo quindi l’applicazione dello split year , ovvero la possibilità di essere residenti soltanto per una frazione d’anno come avviene in altri Paesi.

Per quel che riguarda le novità, ai tre criteri alternativi della residenza, dell’iscrizione in anagrafe nazionale e del domicilio, se ne aggiunge un quarto: quello della presenza nel territorio dello Stato sufficiente a determinare la residenza in Italia quando ricorre per la maggior parte dell’anno, computando anche le frazioni di giorno. Dal 2024 rischiano pertanto di essere attratti a tassazione anche studenti e turisti di lunga durata.

I criteri e le modifiche

Non si rilevano modifiche al criterio della residenza, per il quale occorre riferirsi al Codice civile e quindi alla dimora abituale.

Perde rilevanza l’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente (e, in parallelo, all’Aire), che non costituisce più presunzione assoluta di residenza ma ammette prova contraria. Il nostro Paese si avvicina così alla migliore prassi internazionale, considerata la diffusa irrilevanza dei requisiti formali in altri ordinamenti, e consolida un orientamento del legislatore già manifestatosi in sede di accesso ai regimi di favore per impatriati, ricercatori e professori.

Varia anche la definizione di domicilio, da intendersi quale «luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari della persona». Una nozione che si distanzia da quella civilistica (e convenzionale) individuata dall’articolo 43 («sede principale dei suoi affari e interessi»), che faceva riferimento anche agli interessi economici.

Nel “nuovo” domicilio gli interessi economici perdono invece di rilevanza, con il duplice rischio di aumentare le difficoltà a determinare la residenza (è più semplice individuare il luogo dove sono collocati gli interessi economici rispetto a quelli personali) e di agevolare il trasferimento all’estero dei contribuenti più facoltosi.

Premesso che non sono state introdotte modifiche ai trasferimenti in Paesi black list (elenco dal quale è appena uscita la Svizzera), per i quali è prevista l’inversione dell’onere della prova a carico del cittadino italiano, sarà più semplice, ad esempio, lasciare la residenza italiana per quella del Principato di Monaco (Paese black list) da parte dell’imprenditore che si trasferisce con la famiglia conservando rilevanti interessi economici e patrimoniali in Italia: il nuovo concetto di domicilio richiede infatti di verificare “soltanto” il luogo degli interessi personali e familiari.

Le doppie residenze

In base al nuovo criterio della presenza dovrebbero aumentare le persone potenzialmente residenti in Italia. Ma trattandosi spesso di persone che risultano residenti anche in un altro Paese legato da convenzione con l’Italia, il conflitto di doppia residenza andrà risolto in base alle tie breaker rules individuate dalla norma pattizia che prevale rispetto al Tuir (lex specialis derogat generali).

Le convenzioni stipulate dall’Italia – conformi all’articolo 4 del modello Ocse – attribuiscono la residenza a uno solo dei due Paesi firmatari, seguendo l’ordine gerarchico del Paese dove la persona ha 1 l’abitazione permanente, 2 il centro degli interessi vitali, 3 il soggiorno abituale e 4 la nazionalità, salvo la remota possibilità di 5 dover attivare una procedura amichevole quando nessuno dei quattro criteri permette di individuare il Paese di residenza.

La nuova residenza entra in vigore dal 2024; fino al 2023 sarà pertanto necessario riferirsi al previgente testo dell’articolo 2 del Tuir.

Da segnalare, infine, che il decreto delegato sulla fiscalità internazionale dimentica di individuare le regole di determinazione della residenza in materia di imposta di successione e donazione, la cui disciplina resta orfana di una propria definizione, dovendo pertanto riferirsi all’articolo 43 del Codice civile (dimora abituale)